编者按：石化行业成为近两年税务机关“打虚打骗”的重点行业，其中涉及到的“变名销售”问题最为严重。华税通过代理石化行业变名销售案件以及对于该类问题实务及理论的研究，形成了丰富的法律研究成果。此前，研究主要集中于虚开的构成要件，变名销售的虚开风险以及相关税收疑难问题，但鲜有涉及税收行政程序违法问题。本期文章将近日办理该类案件过程中遇到的税局程序违法问题予以分析，望对读者有所助益。
一、案情简介
甲公司成立于2015年12月，注册地位于a市，实际控制人李某某，公司经营范围系原油、燃料油销售。
甲公司在开展业务过程中，存在购进环节取得发票所载货物品名与销售环节开出发票所载货物品名不一致的情况，2017年10月22日，a市国税局以甲公司涉嫌虚开增值税专用发票将案件移送至公安机关。
2017年10月28日市国税局在将案件移送公安机关后，又以甲公司涉嫌偷税立案。2018年6月8日市国税局作出《税务处理决定书》，责令原告补缴税款115，203，425.33元，2018年6月12日，作出《税务处罚决定》，认定甲公司行为构成偷税，处罚款115，203，425.33元。
二、税务机关应将涉税犯罪案件依法移送公安机关
《中华人民共和国行政处罚法》第二十二条规定，违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。
第三十八条规定，违法行为已构成犯罪的，移送司法机关。
《中华人民共和国税收征收管理法》第七十七条规定，纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。
《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（中华人民共和国国务院令第310号）第三条规定，行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。
第十一条规定，行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。
根据以上规定可知，对同一涉税违法行为又构成犯罪的，行政机关与司法机关均享有追诉权与处罚权。但结合执法实践，一般而言，违法行为的发现起始于税务机关的检查，即税务机关先行取得对涉税违法行为的调查权与处罚权。只是在行使行政权的过程中，若发现违法行为涉嫌犯罪，需要或可能需要刑事处罚时，将案件移送司法机关。行政处罚与刑事处罚从程序、性质、实施主体均不相同，相互独立且不能相互替代。根据上述法律法规规定，税务机关在行政执法过程中发现涉税犯罪行为，必须移送公安机关，不得以罚代刑。
三、案件移送前，税务机关可以行使先行处罚权
《行政处罚法》第二十八条第二款规定，违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。
《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定（中华人民共和国国务院令》（第３１０号）第十一条规定，行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。
行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前已经作出的警告，责令停产停业，暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照的行政处罚决定，不停止执行。
依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金。
《税务稽查工作规程》第六十条规定，税收违法行为涉嫌犯罪的，……依法移送公安机关，并附送以下资料：（二）《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的复制件；（四）补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚情况明细表及凭据复制件。
根据上述法律法规，税务机关在将涉嫌犯罪案件移送公安机关立案侦查前，依法享有行政处罚权。税务机关的行政处罚权并不会因为纳税人涉税行为触犯刑法需要移交公安机关而丧失，税务机关可在移送前对纳税人作出税务行政处罚决定。
四、案件移送前税务机关未作出行政处罚，移送后不得再行使处罚权
《行政处罚法》第三十八条规定，调查终结，行政机关负责人应当对调查结果进行审查，根据不同情况，分别作出如下决定：
（一）确有应受行政处罚的违法行为的，根据情节轻重及具体情况，作出行政处罚决定；
（二）违法行为轻微，依法可以不予行政处罚的，不予行政处罚；
（三）违法事实不能成立的，不得给予行政处罚；
（四）违法行为已构成犯罪的，移送司法机关。
对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚，行政机关的负责人应当集体讨论决定。
《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》第一条第三款规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当移交案件的全部材料，同时将案件移送书及有关材料目录抄送人民检察院。行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院；未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。
根据《行政处罚法》第三十八条之规定，调查终结后，“作出行政处罚决定”与“已构成犯罪移送司法机关”是并列的调查终结的情形，两者不应当并处。当某一税收违法行为确认了刑事处罚的必要性，刑事处罚是法院依最严格法定程序作出，较之于行政处罚更具有正当性，具有优先适用性。行政法中关于罚金吸收罚款的规定也反应出，通过司法程序作出的刑事处罚对行政处罚具有吸收作用。因此，若被告人已经被处以限制人身和财产的刑罚后，税务机关不应再处以罚款的行政处罚。
五、移送公安后，税务机关不应再对甲公司进行处罚
第一，如前述四，根据《行政处罚法》第二十二条，第三十八条和《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、第十一条的规定，涉税违法行为构成犯罪的，必须依法移送公安机关，行政机关不得以罚代刑。市国税局于2017年10月22日，将案件移送公安机关立案侦查，行政程序应当中止，不得再对甲公司进行处罚。
第二，在移送公安机关侦查前，市国税局并未对甲公司作出行政处罚。行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，“未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。”市国税局将案件移送公安机关后，又以甲公司涉嫌偷税立案，缺乏法律明确授权。
第三，虚开类案件经司法审判后通常会被处以罚金，罚金对行政处罚具有吸收作用，一旦法院判处罚金，税务机关不得再处以罚款，否则将会导致重复处罚，有违法律的公平、正义。